中国新个税法直指高净值人群 海外家族信托结构将受影响

受到各方关注的《个人所得税法》修订案,在几经讨论后,终于在8月31日通过。不过,新的《个人所得税法》真正的影响,绝不仅仅限于起征点的提高。新《个人所得税法》中还包含了大量影响高净值人群的规定,比如对税收居民身份的重新定义、一般反避税条款、离岸公司被视为受控外国企业、增加离境申报制度以及慈善减税等。

对此,中伦律师事务所资深律师季亨卡在接受《中国经营报》记者采访时表示:“修改后的个税法对广大的中国普通税收居民个人、外籍的跨国企业高管,及高净值个人都会产生重大的影响。其中对于部分高净值个人的财富规划,尤其是涉及到海外架构的财富规划方案,新法将会产生非常直接的影响。”

季亨卡拥有多年国际和中国律师事务所法律服务工作经验,对跨境并购、国际税法和公益慈善法律有深入的研究。在他看来,新法对于境外财富管理机构(例如作为受托人的信托公司)也可能会有非常大的影响,其中最大的影响将直指海外家族信托的结构安排。

中化律师事务所上海分所合伙人倪勇军律师也表示:“在新的个税法下进行境外信托结构的搭建时,需要充分意识到个税法改革对于信托结构的影响,包括信托设立时的潜在涉税风险、信托存续期间的受控外国企业规则的适用等(尤其要注意已经设立的家族信托),及时并尽早地寻求适当的解决方案,以避免税务风险。”

对高净值人群的影响

在倪勇军看来,本次个税法修订,是对于沿用超过30年的个人所得税制度的一次颠覆性的改革,包括了对税收居民身份的重新定义、一般反避税条款、离岸公司被视为受控外国企业、增加离境申报制度等。

修订前的所得税法,未明确居民个人和非居民个人的概念,而采用住所及居住天数来区分纳税人:一是在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满1年的个人,从中国境内和境外取得的所得,缴纳个人所得税;二是在中国境内无住所且不居住,或者无住所而在境内居住不满1年的个人,仅就从中国境内取得的所得,缴纳个人所得税。

修改后的个人所得税法则从概念上明确引入居民个人和非居民个人的分类,同时不再使用住所概念,而是将在中国境内居住的时间作为判定居民个人和非居民个人的标准,由现行的是否满1年调整为是否满183天。

“现行的规定是每个自然年度累计离境90日或者一次性离境30日即可确保不触发税收居民身份。新的183天的规定给旨在避免成为中国税收居民的高净值个人增加了很大的难度。” 季亨卡告诉记者。

不仅如此,在现行的个税法实施条例中有一个著名的“五年规则”。根据该规则,非中国税收居民个人即使在一个自然年度内触发了税收居民身份,只要不连续五年成为中国税收居民,则该自然人仍无须就其来源于境外的所得中由境外单位支付的部分在中国缴税。

倪勇军表示:“个税法改革后,该五年规则是否仍然有效则存在着很大的不确定性。如果考虑到本次改革的趋势是靠近国际立法惯例,那么很可能该五年规则将被取消。一旦取消,那么意味着境外税收居民个人如果在任何一个年度内在中国境内停留超过183天,则需要就其当年取得的全球所得,包括境外公司分红或投资所得,在中国缴纳个人所得税。”

而在CRS(共同申报准则)规则下,高净值个人如果构成了中国税收居民,则其相关的海外金融账户信息也需要被交换至中国税务机关。

随之而来的纳税义务将对其构成现实的影响:“如果这些高净值个人来自于高税率国家,比如美国,那么在中国内地缴纳的个人所得税一般都可以用来抵免在这些国家的所得税,所以一般不会导致双重征税。但对于来自如新加坡或中国香港这样的低税率国家或地区的个人,新的规定会增加实实在在的税负。”倪勇军指出。

值得注意的是,修改后的个税法不只是对税收居民的身份进行了重新定义,还首次引入了反避税条款,而这一条款的引入,直接引发了欲避税的高净值人群及富裕家族在境内外进行资产配置及投资架构的不确定性。

根据反避税条款的规定,修改后的个税法将参照企业所得税法有关反避税规定,针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为,赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力。规定税务机关作出上述纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。

季亨卡告诉记者:“一般反避税原则其实是一个兜底条款,它明确了税务机关对于其他不具有合理商业目的的安排进行调整的权力。实践中,在全球经济融合和跨境投资不断发展的背景下,实务中由个人参与的避税行为(如某些自然人间接转让境内财产行为)已经越来越引起税务机关的关注。修改后的个税法对于由个人控制的离岸公司,或信托架构下的下属公司都将产生影响。”

离岸公司被视为受控外国企业

值得注意的是,个税法修正案草案第八条第(二)款引入了“受控外国企业”规则,即如果由居民个人控制的,设立在实际税负明显偏低(参考企业所得税法的相关规定,明显偏低意味着税负低于12.5%)的国家或地区的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整,视同该企业对居民个人进行了分配并征收个人所得税。

显然,将离岸公司视为受控外国企业,引发了利润视同分配的问题。

季亨卡表示:“出于外汇及投资便利或搭建红筹架构的种种考虑,很多税收居民个人(包括大量的中国内地企业家)在境外拥有离岸公司,常见的离岸公司注册地包括中国香港、新加坡、维京群岛、开曼群岛等,受该规则的影响,中国内地居民个人直接或间接拥有的用来投资的传统离岸公司基本都将成为“受控外国企业”。

这意味着,如果这些公司在当年不做利润分配缺少合理的理由,那么这些离岸公司将被视同以其利润每年对中国居民个人股东进行了分配,并由后者缴纳20%的个人所得税。

倪勇军预测:“为了有效执行受控外国企业的法律,配套的关于受控外国企业的年度信息申报规则很快也会出台,即中国居民股东每年必须将其拥有的离岸公司的信息申报给中国的税务机关。配套的规则很有可能还会包括未申报的高额处罚措施。”

除了离岸公司,新法也将很大程度影响海外家族信托
在倪勇军看来,受控外国企业规则的出现,意味着如果未来居民个人作为设立人继续对信托下属的公司进行实质性控制的话,那么有可能导致该下属公司成为“受控外国企业”。

事实上,在信托存续期间,很多时候由于设立人的要求,设立人或者由设立人指定的人士会担任信托所持有的境外控股公司的董事,同时设立人也经常保留有关信托财产在投资方面的权力。例如在典型的VISTA信托结构下,设立人或者设立人指定的人士会担任信托下属境外控股公司的董事,并实质上控制该公司,进而控制全部信托财产。

“但是,如果要避免成为受控外国企业,最直接的方法似乎是信托架构下不设下属公司(即由受托人直接持有信托资产),或者信托设立人放弃对于下属公司的控制。但这种做法需要对目前的主流信托架构进行重大的调整,会触发信托设立人对于失去信托资产控制的担忧,也会加大信托公司的职责。” 倪勇军表示。

由此,如何定义“控制”会是判断信托下属公司是否成为受控外国企业的关键。然而,目前新法中并没有对“控制”进行定义。专家推测,修改后的《个人所得税法实施条例》很有可能会参照企业所得税法中关于“控制”的定义,即“控制”意味着(1)单个居民个人持有10%以上有表决权股份且这些居民个人合计持有外国企业50%以上股份或(2)虽未达到上述标准,但在资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

此外,如果信托下属境外公司被认定是受控外国企业,接下来的问题就是利润的视同分配应当是分配给谁,即分配给信托设立人还是受益人?如果设立人和受益人是同一人,答案会比较简单。但如果设立人不是受益人或只是受益人之一呢?这时候会产生巨大的不确定性。

“就我们所知,信托架构下的受控外国企业问题哪怕在发达国家也是一个复杂的难题,没有明确的答案。我们认为中国的情况接下来也会如此,并且可能由此导致和税务机关的争议。”倪勇军表示。

来源:中国经营报

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